Налоговая реформа (примеры расчета НДФЛ по новому)

В этой статье рассмотрим грядущие изменения в расчете НДФЛ и начнем с одной из самых распространенных ситуаций - продажа недвижимости. Изменений здесь не так много, но они есть.

Например, физическое лицо - налоговый резидент РФ продает за 10 млн. руб. квартиру, которой владеет менее 5 лет, приобретенную за 7 млн. руб. (документы о покупке и оплате квартиры сохранились и они в полном порядке, это важно). Кадастровая стоимость квартиры составляет 11 млн. руб.

Как рассчитывается налог, если сделка совершена в 2024 году?
Для доходов от продажи имущества предусмотрена фиксированная ставка налога в размере 13% (пп 1.1 ст. 224 НК РФ). Налогоплательщик вправе получить налоговый вычет
в сумме документально подтвержденных расходов на покупку имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Доход по сделке необходимо сравнить с кадастровой стоимостью объекта, умноженной на коэффициент 0,7. Если сумма сделки больше полученной суммы, то доходом для целей налогообложения является сумма сделки, а если меньше, то доход = кадастровая стоимость, умноженная на 0,7 (п. 2 ст. 214.10 НК РФ).
В данном случае 11 млн*0,7 = 7,7 млн, значит доходом является сумма, полученная по договору в размере 10 млн. руб.
Таким образом, налог к уплате в результате сделки составит:
(10 000 000 - 7 000 000)*13% = 390 000 руб.

Для сравнения предположим, что кадастровая стоимость квартиры составляет не 11, а 15 млн. руб., тогда налог будет рассчитываться так:
(15 000 000 * 0,7 - 7 000 000)*13% = 455 000 руб.

Доходы от продажи имущества не суммируются с другими видами доходов в целях применения прогрессивной налоговой ставки. Например, если в 2024 году налогоплательщик получает зарплату в сумме 100 000 руб. в месяц, то налог с его зарплаты будет удерживаться по ставке 13% и не увеличится до 15% в связи с продажей недвижимости.

Как будет в 2025 году?
Для доходов от продажи имущества предусмотрена прогрессивная ставка НДФЛ в размере: 13% для доходов не более 2,4 млн. рублей в год и 15% для доходов, превышающих 2,4 млн. рублей в год (пп 1.1 ст. 224 НК РФ в ред. действующей с 2025 года).
Налогоплательщик по-прежнему вправе получить налоговый вычет в сумме расходов на покупку имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ) и должен сравнить сумму сделки с кадастровой стоимостью, умноженной на 0,7 (п. 2 ст. 214.10 НК РФ). В этом вопросе без изменений.

В итоге, при тех же вводных данных, налог к уплате составит:
2 400 000*13% + (10 000 000 - 2 400 000 - 7 000 000)*15% = 402 000 руб.

Для сравнения предположим, что кадастровая стоимость квартиры составляет не 11, а 15 млн. руб., тогда налог будет рассчитываться так:
2 400 000*13% + (15 000 000 * 0,7 - 2 400 000 - 7 000 000)*13% = 477 000 руб.

Налоговая реформа (НДФЛ при продаже долей в уставном капитале российских компаний)
Продолжаю рассказывать о грядущих изменениях в расчете НДФЛ. В этот раз обсудим, как будут облагаться налогом сделки по продаже долей в российских компаниях.
Предположим, что налогоплательщик продает за 100 млн. рублей долю в российском ООО, которой владел более 5 лет.

Как рассчитывается налог в 2024 году?
По общему правилу доходы от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций не облагаются НДФЛ, если на момент продажи налогоплательщик непрерывно владел долей более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Если в течение последних 5 лет размер доли налогоплательщика менялся, то освобождение от налогообложения применяется к доходам от реализации той части доли, которой налогоплательщик владел на момент реализации более 5 лет. При этом данное правило не зависит от налогового статуса физ. лица, т.е. применяется как к налоговым резидентам России, так и к нерезидентам.
Таким образом, в 2024 году доходы по сделке из нашего примера не подлежат налогообложению.
Налог = 0, декларацию при этом подавать тоже не нужно, поскольку налогоплательщики вправе не указывать в декларации доходы, освобождаемые от налогообложения.

Как будет в 2025 году при аналогичных вводных данных?

Налогообложение операций с долями в уставном капитале российских организаций с 2025 года будет осуществляться с примением “мягкой” прогрессивной ставки (13% для доходов не более 2,4 млн. рублей в год и 15% для доходов, превышающих 2,4 млн. рублей в год), кроме того, налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом или вычетом расходов.
Предположим, что из расходов есть только взнос в уставный капитал (10 000 руб.), поэтому использовать имущественный налоговый вычет (250 000 руб.) в данном случае будет выгоднее.

Таким образом, налог к уплате, если наш налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, составит:
2 400 000*13% + (100 000 000 - 50 000 000 - 2 400 000 - 250 000)*15% = 7 414 500 руб. (если вдруг вам показалось, что это много, читайте дальше).
А теперь для сравнения предположим, что наш налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, например, переехал за границу и решил продать долю в российской компании.
В этом случае налогообложение доходов от сделки будет зависеть от условий соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН) с тем государством, где постоянно проживает налогоплательщик (ведь если он перестал быть налоговым резидентом РФ, то вероятнее всего стал резидентом в другой стране).

Но если такое соглашение между Россией и страной резидентства отсутствует или его действие приостановлено (как, например, соглашения с недружественными странами), то доходы будут облагаться налогом в полный рост:
- освобождение от налогообложения в связи со сроком владения не применяется
- вычет расходов на приобретение доли нерезиденты заявить не могут
- ставка НДФЛ - 30%
Если нужен пруф, то на эту тему уже высказывался Минфин (например, Письмо Минфина России от 26.06.2017 N 03-04-05/40056).
В итоге налог к уплате составит: 100 000 000 * 30% = 30 000 000 руб.

В тоже время при грамотном налоговом планировании эту сумму можно уменьшить, причем в полном соответствии с законом. Возможности для уменьшения зависят от обстоятельств конкретного кейса (например, отчетных показателей компании, состава ее активов, горизонта планирования и др.). Если Вы хотели бы изучить этот вопрос применительно к своей ситуации, то добро пожаловать ко мне на консультацию.
P.S. Российская компания, долю в которой планируется продать, может быть не только обществом с ограниченной ответственностью, но и акционерным обществом, и здесь будут действовать другие правила, разберем их дальше.

Как рассчитывается НДФЛ при продаже ценных бумаг?
Наш следующий кейс касается продажи доли в российском АО, но перед тем как перейти к его разбору, кратко напомню общие правила расчета налога по сделкам с любыми ценными бумагами:

• Налогом облагается положительный финансовый результат (прибыль) от сделок
• Прибыль/убыток от сделок с ценными бумагами рассчитывается отдельно по каждой операции и по совокупности всех сделок с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, за год. Т.е. результаты всех прибыльных сделок с акциями, облигациями и паями биржевых фондов уменьшаются на результаты всех убыточных сделок с данной группой активов (сальдируются) и налог уплачивается, если совокупная прибыль от таких операций превысила совокупный убыток
• К счастью, в новой редакции НК РФ сохранены существующие инвестиционные вычеты (ЛДВ, режим для ИИС, перенос на будущее убытков прошлых лет)
• Финансовый результат по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно. Прибыль/убыток по таким операциям не сальдируется с прибылью/убытком по операциям на фондовом рынке
• Если сделки совершаются в российском финансовом контуре, то налог по ним рассчитывает и удерживает брокер, а если российский резидент совершает такие сделки за границей, то он самостоятельно рассчитывает налог и подает декларацию 3-НДФЛ по итогам года
• Если речь идет о внебиржевой сделке, совершаемой без посредничества российского брокера или иного профучастника (например, при продаже акций непубличных АО), то необходимость подачи декларации зависит от того, кто является покупателем: если акции приобретает российское юридическое лицо (в том числе сам эмитент), оно признается налоговым агентом и будет обязано рассчитать и удержать НДФЛ по сделке, если акции приобретает физическое лицо, то декларирует доход и уплачивает налог сам налогоплательщик.

НДФЛ при продаже акций российского АО
Предположим что наш налогоплательщик продает не долю в российском ООО, а акции АО “Синий трактор”. Условия сделки те же - сумма 100 млн. рублей, срок владения акциями - более 5 лет.

Как рассчитывается налог в 2024 году?
Продажа акций тоже может освобождаться от налогообложения НДФЛ, если на момент продажи налогоплательщик непрерывно владел ими более пяти лет на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ.
Но в этом случае должны соблюдаться и другие условия, в частности, активы компании, акции которой продаются, должны состоять из недвижимого имущества, находящегося в России не более, чем на 50% прямо или косвенно, т.е. через владение долями в других компаниях. Это должно подтверждаться финансовой отчетностью компании на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации. Т.е. количество документов, которые потребуются для подтверждения права на льготу - кратно возрастает.

Это же правило будет применяться и при продаже акций на бирже через брокера, который обязан рассчитывать и удерживать налог при совершении сделок. При определении брокером суммы налога доходы от продажи акций освобождаются от налогообложения на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ только при наличии документов, подтверждающих соответствие вышеуказанному критерию. И предоставить такие документы должен сам клиент, т.к. у брокера нет обязанности (и ни малейшего желания) заниматься расчетами % недвиги на балансе публичных компаний (см. например Письмо ФНС России от 27.11.2020 г. № БС-3-11/7853@).

Предположим, что наш налогоплательщик все-таки ухитрился собрать документы, подтверждающие, что АО “Синий трактор” не имело существенной доли недвижимого имущества в составе активов (если у Вас на практике возникнет такая задачка со звездочкой*, приходите на консультацию). Это будет означать, что в 2024 году доходы по сделке не подлежат налогообложению и декларацию ему подавать также не нужно.

Как будет в 2025 году при аналогичных вводных данных?
С 2025 года п. 17.2 ст. 217 НК РФ претерпит изменения:

• действие данной льготы будет распространяться только на резидентов;
• освобождаться от налогообложения будут только доходы в пределах 50 млн. руб., с суммы превышения нужно будет заплатить налог.

Ставка налога для операций с акциями с 2025 года будет составлять от 13% (для доходов не более 2,4 млн. рублей в год) до 15% (для доходов, превышающих 2,4 млн. рублей в год).
А вот налоговая база будет считаться иначе, чем в случае с долей в ООО.

Предположим, что наш налогоплательщик в 2015 году приобрел акции АО “Синий трактор” за 20 млн руб. Тогда налоговой базой будет являться не вся сумма дохода, а только финансовый результат от сделки:
100 000 000 - 20 000 000 = 80 000 000 руб.
Налог к уплате, если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, составит:
2 400 000*13% + (80 000 000 - 50 000 000 - 2 400 000)*15% = 4 452 000 руб.

А теперь для сравнения предположим, что налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ и СОИДН между РФ и страной его текущего резидентства нет.

Доход нерезидента от продажи в РФ акций российского АО облагается по ставке 30%, но право на учет расходов (в отличие от продажи доли в ООО) у него сохранится, т.к. по правилам НК РФ налогом облагается только финансовый результат от сделки.
В итоге сумма налога к уплате составит: 80 000 000 * 30% = 24 000 000 руб.

НДФЛ при наличии разных источников дохода
Для наглядности, возьмем нашего сферического налогоплательщика в вакууме и предположим, что помимо зарплаты и продажи квартиры, он еще сдает в аренду свою недвижимость, а также по совместительству является гением трейдинга, т.к. заработал благодаря операциям на брокерском счете внушительную прибыль.

Вот его доходы за год:

• Заработная плата: 1 200 000 руб.
• Доходы от продажи квартиры: 10 000 000 руб. (при расходах 7 000 000 руб.)
• Доходы от аренды: 1 400 000 руб.
• Прибыль от сделок с ценными бумагами: 2 000 000 руб.

Как рассчитывается налог в 2024 году?
Налоговая база по доходам от продажи недвижимости определяется отдельно от других видов доходов и, как мы уже выяснили, налог к уплате в результате сделки составит:
(10 000 000 - 7 000 000)*13% = 390 000 руб.
Остальные доходы суммируются и, поскольку сумма не превысила 5 млн. рублей, применяется ставка НДФЛ 13%:
(з/п  1 200 000 + арендная плата 1 400 000 + прибыль по брокерскому счету 2 000 000)*13% = 598 000 руб.
Таким образом, общая сумма налога в 2024 = 390 000 + 598 000 = 988 000 руб.

Как будет в 2025 году при аналогичных вводных данных?
Налоговые базы по доходам от продажи недвижимости и по доходам от сделок с ценными бумагами теперь суммируются:
2 400 000*13% + (10 000 000 - 7 000 000 - 2 400 000 + 2 000 000)*15% = 702 000 руб.
По заработной плате и доходам от аренды налоговая база рассчитывается отдельно:
2 400 000*13% + (1 200 000 + 1 400 000 - 2 400 000)*15% = 342 000 руб.
Таким образом, общая сумма налога в 2025 = 702 000 + 342 000 = 1 044 000 руб.
Обратите внимание: поскольку доходы нашего налогоплательщика получены из разных источников, то превышение порога в 5 млн. руб. в год не приведет к увеличению налоговой ставки (до 15% в 2024 году и до 18% в 2025).

Для сравнения предположим, что аналогичная сумма доходов в 2025 году получена от одного источника, например, в виде заработной платы. В этом случае прогрессивная ставка будет применяться “в полный рост”, а сумма налога составит:
2 400 000*13% + (5 000 000 - 2 400 000)*15% + (1 200 000 + 3 000 000 +1 400 000 + 2 000 000 - 5 000 000)* 18% = 1 170 000 руб.

Таким образом, налоговая нагрузка зависит не только от суммы дохода, но и от того, к каким источникам этот доход относится. С введением полноценной прогрессивной шкалы НДФЛ в 2025 году количество возможных вариаций в расчете кратно вырастет и налоговое планирование станет ощутимо сложнее.